Introducción
El 23 de Junio de 2005 fue publicado en el Diario O?cial de la Federación el decreto de expedición de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la cual entró en vigor un mes después (23 de Julio). Según su artículo Segundo Transitorio, las disposiciones previstas en ella sólo serán aplicables a las facultades de comprobación de las autoridades ?scales que se inicien a partir de su vigencia.
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Contador Público Certificado Mario Rizo Rivas
Lic. Alejandra Jaime de la Peña
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Dicho instrumento normativo representa un importante avance en el control legal de los actos de autoridad y un adelanto en lo que caracteriza a un Estado de Derecho, que desde el ángulo de nuestra consideración, es el reconocimiento de los derechos públicos subjetivos y el otorgamiento de medios para su defensa a los particulares, mediante la sujeción de los actos de la autoridad a la ley (principio de legalidad).
Así es: en un Estado de Derecho, la primera exigencia para su constitución es que los particulares cuenten con instrumentos legales que les permitan defender sus derechos aun del proceder de las autoridades. Suele vinculársela con otro principio toral denominado “de legalidad”, columna vertebral de las funciones estatales por la cual la autoridad sólo puede hacer aquello para lo que la ley le faculta y el gobernado todo cuanto ésta no le prohíba, con lo que se procura un equilibro de las situaciones jurídicas.
Desde una perspectiva de control ejercido por el derecho al cual se somete una sociedad, la ley es una herramienta y una técnica que impone jurídicamente conductas obligatorias a la autoridad, le señala márgenes de actuación que la convierte en sujeto obligado, delimita procedimientos y plasma la forma legítima de utilizar los métodos de coacción y ?scalización.
Nuestros legisladores consideraron la idea de esta Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, tras haber observado la experiencia exitosa que en España ha signi?cado la Ley 1/19981. Han reconocido que los derechos y las garantías de los contribuyentes son la contrapartida de sus obligaciones comprendidas en la obligación general de contribuir al sostenimiento de . los gastos públicos, de acuerdo con los principios constitucionales. Tal reconocimiento queda expresado en la exposición de motivos de la ley objeto de nuestros comentarios:
“Sucesivas reformas adoptadas por las Legislaturas Federales se han cifrado tan sólo en dar cada vez mayores facultades revisoras y de comprobación a las autoridades ?scales, en un afán por conseguir mayor recaudación por el único camino de la ?scalización y sanción a los contribuyentes. La indexación de los impuestos, los recargos, y las sanciones que, en su momento, llegaron a ser hasta de tres tantos de la prestación ?scal omitida, han con?gurado el complejo e inequitativo panorama del sistema ?scal mexicano, junto con las múltiples resoluciones de las autoridades hacendarias anuladas o dejadas sin efecto por los Tribunales Federales, en virtud de múltiples vicios formales y de procedimiento en que comúnmente incurren las autoridades de la Secretaría de Hacienda y de Crédito Público. Pese a las importantes y numerosas facultades de comprobación de que están legalmente dotadas las autoridades hacendarias, y que incluyen, entre otras, la presunción de ingresos por erogaciones del contribuyente, la presuntiva de ingresos acumulables y de base gravable, la posibilidad de efectuar visitas domiciliarias hasta por 18 meses e incluso, en algunos casos, por tiempo inde?nido, la intervención a la caja, la caducidad hasta por diez años de las facultades de las autoridades ?scales, la posibilidad de la Secretaría de Hacienda de regularizar el procedimiento de determinación de créditos en perjuicio del contribuyente a partir de la sentencia dictada en un medio de defensa promovido y ganado por él mismo; no han bastado sin embargo para lograr una mayor recaudación y actualmente, pese a tantas facultades de molestia y afectación contra el contribuyente, México sigue teniendo un porcentaje de recaudación de los más bajos sobre el Producto Interno Bruto, internacionalmente comparado.
La solución simplista de dotar todavía con mayores facultades de ?scalización a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no puede ser la respuesta legislativa adecuada a esta grave problemática, pues las experiencias obtenidas avalan precisamente lo contrario. Los nuevos contribuyentes se rehúsan a ingresar a un sistema que cada vez resulta más riguroso y literalmente as?xiante y así México continúa siendo uno de los países con menor porcentaje de contribuyentes dados de alta en el Registro Federal, menos de ocho millones en un país de más de cien millones de habitantes.
Las experiencias internacionales presentan, sin embargo, una clara tendencia a fortalecer mejor los derechos y garantías del contribuyente, como un medio más idóneo de incrementar la recaudación, pues el marco de certeza jurídica y la consagración legal y sistemática de nuevos esquemas de defensa y protección de los contribuyentes han incidido de manera importante en un crecimiento real y efectivo de los ingresos tributarios, según esas mismas experiencias internacionales. La e?ciencia del Fisco federal depende de que su incapacidad administrativa sea efectivamente sancionada, mediante las nuevas garantías otorgadas a los sujetos pasivos de los tributos.
(…)
El objetivo de la nueva ley es reconocer y enunciar de manera sencilla los principales derechos y garantías de los contribuyentes en sus relaciones con la Administración Tributaria, sin desconocer, por ello, ni invalidar los derechos y garantías de que actualmente ya vienen gozando en virtud de las diversas leyes ?scales vigentes, principalmente el Código Fiscal de la Federación…”
El párrafo anterior sintetiza el propósito de la nueva ley, cuyo ?n primordial –la regulación de las relaciones de los contribuyentes con las autoridades ?scales y el Sistema de la Administración Tributaria– pretende alcanzar con las siguientes medidas:
1. Puesta en marcha de una Campaña Nacional del Contribuyente promovida en los principales medios de comunicación, a ?n de fomentar y generar en la población mexicana el hábito contributivo.
2. Estimular la obligación legal de entregar comprobantes ?scales por las operaciones realizadas en el Sistema de Administración Tributaria, mediante la organización de sistemas de la Lotería ?scal que premien a los contribuyentes que hayan obtenido comprobantes ?scales.
3. Reducción de sanciones ?scales por la omisión de una o varias contribuciones.
Sin embargo de que los particulares tienen derecho a la legalidad en el actuar de la autoridad y al acatamiento de los principios antes citados, es fundamental precisar que el respeto a estos derechos debe ser defendido o instado por el propio contribuyente cuando haga valer los medios de defensa; es menester, pues, que éste los conozca, de ahí que el objetivo del presente artículo sea comentar los principales bene?cios que trae esta ley a los contribuyentes, y las repercusiones jurídicas que puede generar.
Derechos y garantías básicas
Este nuevo ordenamiento señala como derechos generales de los contribuyentes, grosso modo:
• Ser informado y asistido por las autoridades ?scales
• Obtener las devoluciones de impuestos que procedan
• Conocer el estado de sus trámites ?scales
• Conocer la identidad de las autoridades ?scales responsables de sus trámites
• Obtener certi?cación y copia de las declaraciones presentadas
• A no aportar los documentos que ya tenga la autoridad ?scal
• Que su información no sea divulgada.
• Ser tratado con respeto y consideración por los funcionarios ?scales.
• Que las actuaciones de las autoridades ?scales que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa.
• Formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones ?scales aplicables, incluido el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado.
• Ser oído en el trámite administrativo previo a la emisión de la resolución determinante del crédito ?scal.
• Ser informado sobre sus derechos y obligaciones en las facultades de comprobación de la autoridad, y a que éstas se desarrollen en los plazos previstos en las leyes. Esta omisión dará lugar a ?ncar responsabilidad administrativa al servidor público.
• A corregir su situación ?scal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades ?scales, estableciéndose multas más reducidas.
• A señalar en el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como domicilio para recibir noti?caciones, el ubicado en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando tenga su domicilio dentro de la jurisdicción de la Sala competente de dicho Tribunal, en cuyo caso el señalado para recibir noti?caciones deberá estar ubicado dentro de la circunscripción territorial de la Sala.
Lo que se debe destacar de esta ley
De los anteriores derechos, llama particularmente la atención lo dispuesto en los siguientes rubros por la ley en comento:
1. Que se preceptúe un derecho a corregir la situación ?scal de los contribuyentes sujetos a las facultades de comprobación, sin que esté sometido a la aprobación de la autoridad ?scal; con ello, se reducen signi?cativamente las multas (que conforme al Código Fiscal de la Federación en su artículo 76 fracción I serían de un 40% de la contribución omitida) al pasar, con la nueva Ley Federal de Derechos del Contribuyente, a establecerse en el equivalente al 20% o 30% de las contribuciones omitidas, dependiendo del momento en que se paguen éstas junto con sus accesorios, pero antes de la noti?cación del o?cio por el que la autoridad determine el monto de las mismas. Puede representar una buena alternativa para que los contribuyentes regularicen su situación ?scal.
2. Destaca sobre todo la limitante a determinar nuevas omisiones de las contribuciones que ya han sido revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo que se comprueben hechos diferentes; de ser así se deberá sustentar en información, datos o documentos de terceros o en el examen de conceptos especí- ?cos que no se hayan revisado con anterioridad.
Lo anterior signi?ca un cambio relevante que podría dar ?n a interminables revisiones sobre los mismos ejercicios y sobre la declaración de contribuciones ya examinadas, toda vez que, recordemos, el hecho de que la autoridad ejerciera esa facultad en dos ocasiones diferentes o más, no implicaba que se estuviera actuando ilegalmente aunque se estuviese revisando el mismo impuesto y periodo. En consecuencia, como la Ley no limitaba el número de veces que podían ejercerse las facultades de comprobación, el contribuyente debía aceptar y tolerar la ejecución de éstas, siempre que de la primera revisión no se hubiere emitido un crédito ?scal a cargo del particular, pues en todo caso lo que se limitaba era la determinación y liquidación en dos ocasiones por los mismos período y conceptos, según el principio jurídico recogido en el artículo 23 Constitucional de que nadie puede ser juzgado por el mismo delito dos veces.
Con la nueva Ley Federal de los Derechos del Contribuyente se equilibran las situaciones jurídicas e indirectamente se conmina a la autoridad ?scal a que sea e?ciente y e?caz en sus revisiones, pues no tendrá otra oportunidad de molestar al contribuyente, a menos de que cuente con hechos diferentes y aun para que así sea, la consideración de nuevos elementos no podrá ser discrecional, sino deberá sustentarse en información, datos o documentos de terceros o en el examen de conceptos especí?cos no revisados con anterioridad en los que se motive y funde adecuadamente su actuar. De lo contrario, deberá ser declarado nulo el nuevo ejercicio de las facultades de comprobación.
3. Si bien se reitera el plazo de seis meses para determinar las contribuciones omitidas que se conozcan con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, conforme al artículo 50 del Código Fiscal Federal, lo importante es que ahora se establece que si no lo hacen en dicho lapso se entenderá de manera de?nitiva que no existe crédito ?scal alguno a cargo del contribuyente por los hechos, contribuciones y períodos revisados.
Es inconcuso que las facultades de comprobación de la autoridad ?scal no concluyen con la emisión y noti?cación del acta ?nal o del o?cio de observaciones, pues el contribuyente puede alegar y exhibir las constancias que considere pertinentes a efecto de demostrar las irregularidades detectadas durante la revisión, las cuales debe tomar en cuenta la autoridad de mérito al emitir la resolución correspondiente. Por tanto, las facultades de comprobación de la autoridad ?scal terminan cuando emite y noti?ca al particular, en su caso, la resolución determinante de las contribuciones omitidas o del crédito ?scal; de no entenderlo así, se permitiría a las autoridades ?scalizadoras afectar inde?nidamente a los gobernados dejándolos en estado de incertidumbre al no resolver su situación ?scal.
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