Como es del conocimiento, a través del tiempo se han cometido una serie de irregularidades: venta ilegal de terrenos, despojos, títulos falsificados, etcétera, ya que el artículo 27 Constitucional hasta antes de la Reforma de 1992 no permitía la enajenación de las parcelas y en general de las tierras ejidales.

Dichas irregularidades minaron sensiblemente la certidumbre en la propiedad y posesión de terrenos rústicos y urbanos; y de las construcciones sobre ellos y afectaron en forma negativa la recaudación de los impuestos municipales, estatales y federales, limitando la acción del gobierno para otorgar servicios públicos adecuados.

Muchas poblaciones y ciudades crecieron en forma desordenada, donde los colonos se negaban a pagar impuestos, pero sí exigían la prestación de servicios, en ocasiones en forma violenta.

Con el objeto de regularizar estas situaciones, el Presidente Carlos Salinas de Gortari alentó la reforma constitucional que facultaba a las entidades ejidales para cambiar el régimen de tenencia de la tierra de ejidal a propiedad privada, en particular en las zonas aledañas a las grandes ciudades.

Por tal motivo, se modificó el artículo 27 Constitucional y la Ley Agraria, creando la Procuraduría Agraria y alentando el desarrollo de los programas de escrituración de CORETT y PROCEDE con el objeto de satisfacer las necesidades populares que reclamaban el derecho a la vivienda y seguridad en su patrimonio.

El propósito del presente trabajo es analizar la naturaleza y los alcances de la exención en el pago del impuesto sobre la renta en la primera enajenación de terrenos que antes de la reforma constitucional se encontraban sujetos al régimen de propiedad ejidal.

Al efecto, se analizará la naturaleza de las exenciones en cuanto al pago del impuesto sobre la renta, la correlación entre las leyes agrarias y las fiscales en lo relativo a la enajenación de terrenos que anteriormente se encontraban sujetos al régimen ejidal. Asimismo, los requisitos que deberá cumplir el vendedor del inmueble a fin de gozar de los beneficios fiscales.

Fundamentos legales

Tanto la propiedad ejidal como las leyes fiscales son reguladas por artículos constitucionales y sus respectivas leyes secundarias. Por un lado, el artículo 27 Constitucional regula el régimen de propiedad de la tierra y establece las diferentes modalidades para la posesión y explotación de la misma y los recursos naturales, entre ellas, la del régimen ejidal y comunal, complementada por su ley reglamentaria, la Ley Agraria de 1992.

Por su parte, la legislación fiscal federal mexicana proviene de los artículos 31 y 73 de nuestra Carta Magna. Los numerales antes citados son cumplimentados mediante el pago de impuestos. El impuesto es la parte de la riqueza exigida al particular por el Estado, para cubrir gastos públicos, conforme a la ley. En este sentido, el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación los define:

Son impuestos las contribuciones establecidas en ley que deban pagar las personas físicas o morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las aportaciones de seguridad social, de las contribuciones de mejoras y de los derechos.

Por su parte, el artículo 31 fracción IV establece al Estado la potestad tributaria al definirla como el poder jurídico del Estado para establecer contribuciones forzadas, recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos.

El Derecho Fiscal es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos; esto es, a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas. Es el sistema de normas jurídicas que, de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de Derecho Público del Estado derivados "del ejercicio de su potestad tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes.'

El Derecho Fiscal tiene su base fundamental y limitación en los siguientes principios, establecidos por la Constitución General de la República: de legalidad; de proporcionalidad y equidad; de generalidad; de destinación de los tributos a satisfacer los gastos públicos; de irretroactividad de la ley; de la garantía de audiencia; del derecho de petición; y de no confiscación de bienes.

El principio de legalidad consiste, como dice León Duguit, en que ningún órgano del Estado puede tomar una decisión individual que no sea conforme a una disposición general anteriormente dictada.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación en criterio jurisprudencial ha dicho que el principio de legalidad consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite.

El principio de proporcionalidad y equidad también se encuentra contenido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, ya que establece que la contribución a que estamos obligados los mexicanos para los gastos públicos debe ser 11 de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". Sobre este principio, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado jurisprudencia en el sentido de que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituye una garantía individual, aun cuando se encuentre localizada fuera del capítulo respectivo de la Constitución.

Algunos tratadistas e incluso la Suprema Corte de Justicia de la Nación, han sostenido que, en realidad, son dos conceptos diferentes la proporcionalidad y la equidad." Este principio de proporcionalidad y equidad se desdobla, a su vez, en otros dos principios, que le son complementarios y que resultan también indispensables para lograr el ideal de justicia tributaria; estos otros principios son el de generalidad y el de igualdad. El primero consiste en que la leyes una disposición abstracta e impersonal. El segundo significa que las leyes deben tratar igualmente a los iguales.

El principio de que la recaudación tributaria se destine a satisfacer los gastos públicos. El artículo 31 fracción IV de la Constitución señala la condición de validez constitucional de los tributos que sean dedicados al gasto público.

El de irretroactividad de la ley que consagra el artículo 14 Constitucional ya que a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, solo si le beneficia.

El de garantía de audiencia para que el particular pueda ser oído en defensa de sus derechos por las autoridades.

El derecho de petición en los términos del artículo 8 de la Constitución por el cual en un plazo no mayor de cuatro meses debe tomarse una resolución.

Finalmente, el principio de no confiscación de bienes, artículo 22 de la Constitución, en cuanto prohíbe el establecimiento de atributos en sí mismos confiscatorios.

Raúl Rodríguez Lobato en su obra citada en la página 61 considera que" el impuesto es la prestación en dinero o en especie que establece el Estado conforme a la ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales para cubrir el gasto público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial, directo o inmediato.'

Principios reguladores del impuesto

Cuatro principios regulan el establecimiento de impuestos según Adam Smith: de justicia, de certidumbre, de comodidad y de economía. El de justicia consiste en que los habitantes de una nación deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus capacidades económicas, y de la observancia de esta máxima depende lo que se llama equidad en la imposición. El de certidumbre es que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones; y el de comodidad señala que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Finalmente, el de economía consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello su recaudación no debe ser onerosa.

Por otra parte, el impuesto debe ser legal, obligatorio, proporcional y equitativo, en favor de la administración centralizada y destinarse a cubrir el presupuesto de egresos; éstos son los llamados requisitos legales.
Sujetos de la relación jurídica

Los impuestos generan una relación jurídica tributaria en la cual participan el Estado, como sujeto activo, y los contribuyentes como sujetos pasivos.

El Estado es el sujeto activo y la persona física o moral que se beneficia especialmente por la realización de una actividad estatal de interés generala la que provoca esa actividad es el sujeto pasivo.

La obligación fiscal puede ser de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar, y se relacionan con la determinación de los créditos fiscales, la prevención de la evasión fiscal y de la represión de la evasión fiscal.

La obligación tributaria ha sido definida por Emilio Margáin como el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria excepcionalmente en especie.

Tratándose de impuestos, la obligación fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho jurídico previsto por la ley como su presupuesto, que siempre es un acto o hecho de un particular. En cuanto a los derechos, la obligación fiscal nace en el momento en que la autoridad efectivamente presta el servicio administrativo al particular.

En dicho sentido, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala como sujetos del Impuesto sobre la Renta

1°. Las personas físicas y morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

1.- Los residentes en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

En el mismo sentido, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla en su artículo 74 el nacimiento de la obligación fiscal.

74.- Están obligados al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, en los casos que señala esta ley o de cualquier otro tipo.

Por su parte, el Código Fiscal de la Federación en el artículo 14 define la enajenación de bienes y señala como hecho generador de la obligación tributaria la enajenación de bienes inmuebles realizada por personas físicas.

El sujeto pasivo de la obligación fiscal es la persona que conforme a la ley debe satisfacer una prestación en favor del fisco, ya sea propia o de tercero, o bien se trate de una obligación fiscal. En el caso que nos ocupa nos referimos al notario como un sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria.

Es el caso de determinados funcionarios públicos a quienes la ley impone ciertas obligaciones de carácter formal y que no fueron cumplidas, lo cual trae como consecuencia un perjuicio al fisco, como es el caso del notario que no verifica que por el acto que ante él se otorga, se satisfaga al tributo causado.

La exención

Margáin señala que la exención de pago de la obligación tributaria es un privilegio creado por razones de equidad, conveniencia o política económica. De equidad, porque no es justo que los que cubren un gravamen paguen otro; de conveniencia, para eximir de pago los artículos y servicios de primera necesidad; o de política económica, cuando se desea crear o incrementar ciertas actividades económicas.

Es un privilegio conforme al cual hay una eliminación temporal de materia gravable la cual subsiste mientras exista la disposición legal que la crea y desaparece junto con esa disposición, sin que haya necesidad de tocar el objeto del tributo.

Sobre este particular, resulta interesante la ejecutoria de la Suprema Corte de Justicia de la Nación" que distingue entre causante del tributo, no causante del tributo y sujeto exento del tributo, en los siguientes términos.

Conceptos de Impuestos, Causantes de, y Causantes Exentos

Causante es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias, se ve obligado al pago de la prestación determinada a favor del Fisco; esta obligación deriva de que se encuentre dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, es decir cuando se realiza el hecho generador del crédito. No causante, lógicamente, es la persona física o moral cuya situación no coincide con lo que la ley señala como fuente de un crédito o prestación fiscal. Sujeto exento es la persona física o moral cuya situación legal normalmente tiene la calidad de causante, pero que no está obligado al crédito tributario por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicia.

De esta manera podemos concluir que la exención es una liberación de la obligación por disposición de la ley con las siguientes características:

Es un privilegio que se otorga al sujeto pasivo de un tributo.

Debe estar expresamente establecida en la ley y su interpretación debe ser de estricto derecho, sin ampliarla o restringirla, ni aplicarla por analogía o mayoría de razón.

Es para el futuro, sería indebido y causa de inseguridad jurídica que el particular pretendiera darle efectos retroactivos para favorecer situaciones anteriores al establecimiento de ella.

Es temporal y personal, porque sólo subsiste mientras no se modifique o suprima la disposición que la decrete y porque únicamente favorece al sujeto pasivo previsto en esa hipótesis legal.

El Estado, como atributo inherente a su soberanía, está dotado de la potestad tributaria y por ella está facultado no sólo para establecer los tributos que considere necesarios para satisfacer los gastos públicos, sino también para graduar la medida de la imposición y el posible establecimiento de exenciones.

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