Marco Fiscal del Fideicomiso
| La denominación que le di a mi trabajo, es "MARCO FISCAL DEL FIDEICOMISO". Quiero hacer una breve aclaración de la razón de esta denominación. La normatividad fiscal del fideicomiso en nuestras leyes, aparece como una respuesta del legislador a estrategias fiscales que mediante la utilización del fideicomiso se han venido implementando por los particulares. Ello ha traído como consecuencia que las diversas normas no se encuentren ordenadas ni compiladas en nuestra legislación fiscal, y que incluso, algunas de ellas aparezcan como contradictorias. |
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De lo dicho, surgió la idea de presentar a ustedes un trabajo cuyo único objetivo es ensayar la ordenación de las disposiciones fiscales que regulan las operaciones en las que interviene un fideicomiso, clasificando esta figura jurídica con base en tales disposiciones. Esto es, delineando tan solo el "Marco Legal".
Antes de entrar de lleno al tema, quiero hacer otra aclaración previa. Si bien estoy consciente de que en la actividad notarial, el aspecto más importante relativo al régimen fiscal del fideicomiso, se presenta en el otorgamiento de actos constitutivos de fideicomiso sobre inmuebles, he querido abordar toda la normatividad fiscal alrededor de esta figura, y por tanto, hablaré de contratos de fideicomiso para cuya celebración no se requiere de la formalidad notarial, siendo, en consecuencia, poco común que nos enfrentemos a ellos. Sin embargo, mi opinión es que la calidad de asesor y profesional del Derecho por excelencia del Notario Público, en un entorno de negocios que ha incrementado la utilización del fideicomiso, hacen conveniente, por no decir necesario, que el Notario conozca la regulación fiscal de este contrato mercantil.
Un ejemplo confirmará lo anterior: el fideicomiso a través del cual se realicen actividades empresariales, trae como consecuencia que las personas físicas que tengan el carácter de fideicomi sarios queden sujetas al régimen fiscal de las actividades empresariales. Ello implica que el Notario no debe retener e, pago provisional por la enajenación de bienes inmuebles realizada a través de esta clase de fideicomiso. He conocido casos en donde el Notario ha pretendido hacer esa retención por desconocer el régimen fiscal de los fideicomisos llamados "de actividades empresariales".
En este orden de ideas, me he atrevido a clasificar los fideicomisos según su regulación fiscal, en cinco tipos que son:
I. FIDEICOMISOS A TRAVES DE LOS CUALES SE REACCEN ACTIVIDADES EMPRESARIALES.
Il. FIDEICOMISOS A TRAVES DE LOS CUALES SE PERCBAN INGRESOS POR EL SERVICIO DE HOSPEDAJE.
IIl. FIDEICOMISOS A TRAVES DE LOS CUALES SE CONCEDA EL USO O GOCE DE BIENES.
IV. FIDEICOMISOS A TRAVES DE LOS CUALES SE ENAJENEN BIENES.
V. FIDEICOMISOS QUE SON UN ELEMENTO INDISPENSABLE PARA OBTENER DEDUCCIONES DE IMPUESTOS.
Me referiré a ellos por su orden:
I. FIDEICOMISOS A TRAVES DE LOS CUALES SE REALICEN ACTIVIDADES EMPRESARIALES.
La disposición básica a este respecto, se encuentra en el artículo 9º. De la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que a la letra dice:
“Artículo 9o. Actividad Empresarial a través de Fideicomiso. Cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, la fiduciaria determinará en los términos del Título II de esta Ley, la utilidad o la pérdida fiscal de dichas actividades, cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. Los fideicomisarios acumularán a sus ingresos en el ejercicio, la parte de la utilidad fiscal que les corresponda en la operación del fideicomiso, o en su caso, deducirán la pérdida fiscal y pagarán individualmente el impuesto del ejercicio y acreditarán proporcionalmente el monto de los pagos provisionales, incluyendo su ajuste, efectuados por el fiduciario.
Cuando alguno de los fideicomisarios sea persona física, considerará esas utilidades como ingresos por actividades empresariales. En los casos en que no se hayan designado fideicomisarios, o cuando éstos no puedan individualizarse, se entenderá que la actividad empresarial la realiza el fideicomitente.
Para determinar la participación en la utilidad o pérdida fiscal, se atenderá a la fecha de terminación del ejercicio fiscal que para el efecto manifiesta la fiduciaria.
Cálculo de pagos provisionales
Los pagos provisionales a que se refiere este artículo se calcularán de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 12 de esta Ley aplicado a las actividades del fideicomiso. En el primer año de calendario de operaciones del fideicomiso o cuando no resulte coeficiente de utilidad conforme a lo' anterior, se considerará como coeficiente de utilidad para los efectos de pagos provisionales, el que corresponda en los términos del artículo 62 de esta Ley, a la actividad preponderante que se realice mediante el fideicomiso. Para tales efectos, la fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra por cada uno de los fideicomisos.
Los fideicomisarios o, en su caso, el fideicomitente, responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria".
De la lectura del artículo 9o. se debe extraer una primera conclusión, que como veremos es válida para el tratamiento que todas las leyes fiscales vigentes dan al fideicomiso. Esta consiste en que el fideicomiso es sólo un instrumento fiscal totalmente transparente para las personas físicas o morales que lo celebran, ya que las consecuencias jurídico-fiscales que del mismo se derivan, recaen en los otorgantes de dicho fideicomiso. No es pues el fideicomiso ni el fiduciario actuando en ejecución del mismo, quienes son sujetos directos de una obligación fiscal.
En efecto, el primer párrafo de la disposición en comento, establece que cuando a través del fideicomiso se realicen actividades empresariales, corresponderá a la fiduciaria determinar la utilidad o la pérdida fiscal que arrojen dichas actividades por cuenta del conjunto de los fideicomisarios. Agrega que los fideicomisarios acumularán a sus ingresos la utilidad o deducirán la pérdida y pagarán individualmente el impuesto del ejercicio.
Son pues los fideicomisarios los sujetos pasivos de la obligación fiscal y no el fideicomiso mismo ni el fiduciario. Conviene aquí también observar que tampoco es el fideicomitente el sujeto pasivo de la obligación fiscal, salvo en el caso de que no existan fideicomisarios o éstos no puedan individualizarse. Finalmente, es conveniente destacar que si los fideicomisarios son personas físicas, deberán considerar sus ingresos como provenientes de una actividad empresarial y por tanto sujetos al régimen que al efecto establece el capítulo VI del título IV de la Ley.
Ahora bien, es indudable que el artículo 90. Establece obligaciones a cargo de la fiduciaria, pero éstas son de diferente clase a la del sujeto pasivo de la obligación. Son obligaciones, que con ánimo de ser descriptivo y no porque exista este término jurídicamente, son "instrumentales". Así, es en el fiduciario en quien recae la obligación de realizar las operaciones aritméticas para determinar la utilidad o la pérdida fiscal a quien corresponde realizar físicamente los pagos provisionales; llevar contabilidad y en general aquellas que establece el Código Fiscal de la Federación, diversas a la obligación del pago de impuestos. Desde luego, como elemento de convencimiento para que el fiduciario cumpla fielmente estas obligaciones, el Código Fiscal de la Federación establece en la fracción II del artículo 26, que el fiduciario, como persona obligada a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, es responsable solidario hasta por el monto de estos pagos.
Continuando con la revisión del artículo 9o., pero en otro orden de ideas, quiero hacer notar que el tercer párrafo del mismo dejó de tener aplicación a virtud de lo dispuesto por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, que textualmente dispone que" cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año del calendario" .
Respecto al cálculo de los pagos provisionales, el artículo 9o. expresamente remite a las bases contenidas en el artículo 12 de la ley, que regula el procedimiento establecido al efecto para las personas morales. Sin embargo, es importante tener en cuenta una diferencia en relación con el régimen de pagos provisionales para personas morales y del fideicomiso a través del cual se realicen actividades empresariales. Esta consiste en que las personas morales no tienen obligación de realizar pagos provisionales en su primer ejercicio fiscal, en cambio sí se deben de realizar dichos pagos, desde el primer año en que se realicen las actividades empresariales a través del fideicomiso.
Otras normas de singular importancia para estos fideicomisos, se encuentran en la Ley del Impuesto al Activo, la cual en su artículo 10. expresamente dispone:
"Artículo 1o. Sujetos del Impuesto. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes".
Residentes en el Extranjero.
También están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente de este impuesto".
Como ya vimos, cuando los fideicomisos en los fideicomisarios a través de los cuales se realicen actividades empresariales sean personas físicas, estarán sujetos al régimen fiscal de las actividades empresariales, y por lo tanto serán sujetos del Impuesto al Activo.
Como ustedes saben, la base de este Impuesto, será el valor de los activos utilizados en la actividad empresarial en un ejercicio fiscal, y la tasa es el 2% sobre dicho valor.
El régimen de pagos provisionales para los fideicomisos a través de los cuales se realicen actividades empresariales (y también para la Asociación en Participación), se regula en el párrafo décimo del artículo 70. De la Ley del Impuesto del
Activo, que expresamente dice:
"Artículo 7o. Pagos Provisionales Mensuales. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales, a cuenta del impuesto del ejercicio" .
Pagos por Fiduciarios y Asociantes.
Cuando a través de un fideicomiso o de una asociación en participación se realicen actividades empresariales, el fiduciario o el asociante efectuará por cuenta de los fideicomisarios o por cuenta propia y de los asociados, según sea el caso, los pagos provisionales a que se refiere este artículo, por el activo correspondiente a las actividades realizadas por el fideicomiso o asociación, considerando para tales efectos el activo que correspondió a dichas actividades en el último ejercicio del fiduciario o asociante" .
A estas alturas de nuestra plática, se hace urgente responder dos preguntas, que son: ¿Cuáles son los ingresos provenientes de actividades empresariales? Y ¿cuáles son estas actividades empresariales?
La respuesta a la primer pregunta la encontramos en el artículo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que expresamente dice:
"Artículo 107. Concepto de Ingresos por Actividades Empresariales. Se consideran ingresos por actividades empresariales los provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícola.
Sujeto. Se entiende que el ingreso lo percibe la persona que realiza las actividades citadas en el párrafo anterior".
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